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Estudio de la Adopción de NIIF 16, implicación contable, tributaria y financiera
considerando efecto COVID-19 en Ecuador
Study of the Adoption of IFRS 16, accounting, tax and financial involvement
considering COVID-19 effect in Ecuador
URL: https://revistas.uta.edu.ec/erevista/index.php/bcoyu/article/view/1411
Fernanda Aguirre - Naula
1
; Fabian Ayabaca - Mogrovejo
2
; Jenny Bermeo - Quito
3
; Byron Rodríguez - Rodríguez
4
Fecha de recepción: 12 de octubre de 2020 Fecha de aceptación: 23 de julio de 2021
Resumen
El presente trabajo realiza un análisis contable de la adopción de la Norma Internacional de Información Financiera 16 (NIIF
16). Considera implicaciones derivadas de la COVID-19, mediante un caso práctico, desde la perspectiva del arrendatario.
Se aplica una investigación de tipo descriptiva y documental, se analizó información sobre lineamientos contables, bases
tributarias, marco teórico y de antecedentes para evaluar aplicación de NIIF 16 y sus efectos en los registros contables,
métricas financieras e impuestos en un caso empírico supuesto. Los resultados describen los impactos sobre el Estado de
Situación Financiera, Estado de Resultados y Flujos de efectivo del Arrendatario; además de efectos sobre sus indicadores
como endeudamiento, solvencia, utilidad antes de la depreciación y amortización, impuestos e intereses (EBITDA) y
ganancias antes de impuesto e intereses (EBIT). El objetivo es el de presentar lineamientos contables en la Adopción de NIIF
16 y promover la discusión sobre sus efectos en la información financiera.
Palabras clave: Arrendamientos, activo por derecho de uso, pasivo por arrendamiento, arrendatario, NIIF 16.
Abstract
This paper performs an accounting analysis of the adoption of the International Financial Reporting Standard 16 (IFRS 16).
Consider the implications of COVID-19, using a case study, from the perspective of the tenant. A descriptive and documentary
research is applied, information on accounting guidelines, tax bases, theoretical framework and background were analyzed to
evaluate the application of IFRS 16 and its effects on accounting records, financial metrics and taxes in a supposed empirical
case. The results describe the impacts on the Lessee's Statement of Financial Position, Income Statement and Cash Flows;
in addition to effects on its indicators such as indebtedness, solvency, profit before depreciation and amortization, taxes and
interests (EBITDA) and earnings before taxes and interests (EBIT). The objective is to present accounting guidelines in the
Adoption of IFRS 16 and promote discussion on its effects on financial information.
Keywords: Leases, right of use asset, lease liability, lessee, IFRS 16.
1
Instituto Superior Tecnológico Integración Andina. Carrera Tecnológica de Auditoria. Cuenca-Ecuador. E-mail: fernanda.aguirre@tecnologicoinan.edu.ec.
ORCID: https://orcid.org/0000-0001-6160-9694
2
Universidad de Cuenca. Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas. Cuenca – Ecuador. E-mail: fabian.ayabaca@ucuenca.edu.ec. ORCID:
https://orcid.org/0000-0002-1569-3909
3
Universidad de Cuenca. Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas. Cuenca – Ecuador. E-mail: alexxa.bq@gmail.com. ORCID: https://orcid.org/0000-
0001-9076-2225
4
Universidad de Cuenca. Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas. Cuenca – Ecuador. E-mail: byronrodri7@gmail.com. ORCID: https://orcid.org/0000-
0001-5943-336X
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Study of the Adoption of IFRS 16, accounting, tax and financial involvement considering COVID-19 effect in Ecuador
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Introducción
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB) con el objetivo de establecer un modelo único de
representación fiel para activos y pasivos de un arrendatario
en contratos de arrendamiento, reemplaza la Norma
Internacional de Contabilidad Arrendamientos (NIC 17) por
la Norma Internacional de Información Financiera 16 (NIIF
16).
La NIIF 16 establece políticas, procedimientos e
información a revelar sobre estas actividades; la emisión de
esta normativa permite que los usuarios de información
financiera evalúen de manera completa el apalancamiento
financiero, capital invertido y exposición a riesgos
financieros o de propiedad de las actividades de
arrendamiento de una entidad. (International Accounting
Standards Board (IASB), 2016.)
En Ecuador la aplicación de NIIF 16 tiene implicaciones
contables, tributarias y financieras por parte de empresas
arrendatarias. El reconocimiento de un activo por derecho
de uso y pasivo por arrendamiento en contratos de arriendo
con cuotas significativas provoca efectos importantes en la
posición financiera, estado de resultados y flujos de
efectivo. También se espera la generación de impuestos
diferidos; y ajustes en pagos de arrendamiento y plazos de
contrato por efectos de la pandemia de la COVID-19.
Diferentes investigaciones presentan los efectos de la
adopción de NIIF 16 sobre la estructura financiera, tributaria
y contable. De esta manera estudios como Guzmán Pérez,
Mezarina Ruiz, & Morales Gamboa (2016); Torres y Rivas
(2017); Chérrez (2017); y Díaz & Ramírez (2018) explican
que el reconocimiento de activos y pasivos por contratos de
arrendamiento modifica el Estado de Situación Financiera;
además el control de estos elementos provoca el registro de
gastos por depreciación de activos por derecho de uso e
intereses en el pago del pasivo afectando el Estado de
Resultados. En relación al Estado de Flujo de efectivo se
concuerda que se modifica la clasificación de actividades;
incrementa los flujos de operación por la eliminación del
gasto por arrendamiento y se presenta una disminución en
el flujo de actividades de financiamiento por el pago del
pasivo.
Guzmán Pérez, Mezarina Ruiz, & Morales Gamboa (2016)
y Torres y Rivas (2017); manifiestan además que la
adopción de NIIF 16 genera cambios en indicadores
financieros como la utilidad antes de la depreciación y
amortización, impuestos e intereses (EBITDA), ganancias
antes de impuesto e intereses (EBIT), endeudamiento,
liquidez, rotación de activos, y retorno de patrimonio (ROE).
Adicionalmente se producen cambios en los controles,
procedimientos y políticas de las empresas; modificándose
también la base de determinación del impuesto a la renta y
la generación de impuestos diferidos.
Molina (2019) indica en su investigación que el tratamiento
de la norma internacional de información financiera implica
el reconocimiento de un activo por derecho de uso y un
pasivo, en donde con mediciones posteriores se involucra a
la NIIF 9; los activos se reconocen por el modelo de costo o
por el modelo de revaluación, mientras que el pasivo se
reconoce a costo amortizado y se considera la tasa de
descuento actual, en el caso de que exista revisiones
posteriores se medirá de acuerdo a la tasa descuento del
momento de la revisión. Al momento de la transición de la
NIIF 16 el autor recomienda reconocer el derecho de uso
por el valor actual de las cuotas pendientes a la tasa de
descuento a la fecha de la primera aplicación, de esta
manera el valor del activo y del pasivo deberían ser iguales.
El análisis de la información financiera de 35 empresas
españolas seleccionadas indica que el patrimonio ha
descendido, en casi todos los casos; debido al
reconocimiento decreciente de gastos en el modelo de la
NIIF 16, sin embargo, el efecto en el patrimonio es
insignificante. El efecto sobre el pasivo total supone un
incremento de esta magnitud y el EBITDA mejoró dado que
parte del gasto por alquileres, que bajo NIC 17 se reconocía
como gasto de las operaciones, se transforma en gasto por
intereses y en gasto por amortización.
Conforme los antecedentes descritos; se propone que la
Adopción de NIIF 16 por parte de Arrendatarios provoca
efectos significativos sobre su estructura contable, tributaria
y financiera; por lo que el presente trabajo tiene por objetivo
describir los principales efectos en la implementación y
aplicación de NIIF 16 en las empresas Arrendatarias
considerando el ámbito tributario, legal y contable local.
Metodología
El tipo de investigación que se plantea en el presente
análisis es descriptivo y documental. Se utiliza como
método el Caso de Estudio con el objetivo de responder la
interrogante sobre ¿La implementación y aplicación de NIIF
16 de las empresas Arrendatarias provoca impactos
financieros y tributarios?
En la ejecución del análisis documental se recopila, sintetiza
e interpreta información fiscal, legal y normativa contable
aplicable; se observa sus efectos sobre un ejercicio
empírico supuesto producto de la experiencia y observación
de las características y rasgos suscitados en la aplicación
de NIIF 16 en una empresa que aplica NIIF Completa en
Ecuador.
Resultados
Con el objetivo de describir los principales efectos tributarios
y financieros por la implementación y aplicación de NIIF 16
de las empresas Arrendatarias en Ecuador se plantea los
siguientes supuestos en contratos de arrendamiento de
locales comerciales desarrollados por el Caso de Estudio
hipotético.
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Tabla 1. Características de Contrato (ejercicio supuesto). Dólares
N°
Fecha Fin
Monto
Anual
Cumple
Motivo
1
01/01/2022
$10.000,00
Si
Monto
significativo
y plazo
mayor a un
año.
2
31/12/2020
$4.000,00
No
Plazo
menor a 12
meses.
Fuente: Elaboración propia a partir de planteamiento de contratos
supuestos para estudio de implementación de NIIF 16 (IFRS 16,
2016)
Conforme lo establecido por NIIF 16 y al análisis realizado
de Grupo Técnico/IFRS Centre Of Excellence (2016), el
contrato 1 cumple con los requerimientos que posibilitan el
registro de un activo por derecho de uso y un pasivo por
parte del arrendatario. El contrato 2 no califica para el
reconocimiento de un activo y pasivo; este contrato se
controlará como un gasto.
Efecto Contable en Contratos de Arrendamiento por
implementación de NIIF 16.
El arrendatario conforme los párrafos del 22 -28 de NIIF 16,
registra un Activo por Derecho de Uso por el valor presente
de los pagos de arriendo futuros y un Pasivo por
Arrendamiento por el mismo monto. La tasa de descuento
que aplica es la tasa activa efectiva referencial del
segmento productivo corporativo de enero del año 2020
que, según el Banco Central del Ecuador, es del 9,14%
anual (Banco Central Del Ecuador, 2020); se debe tomar en
consideración que cada arrendatario utiliza la tasa con la
que accede al crédito, conforme su capacidad de
endeudamiento y tipo de acreedor disponible.
Contrato 1
El contrato 1 empezó en el 2018, si el arrendatario registró
el periodo 2018 y 2019 como un gasto de arriendo
basándose en la normativa anterior (NIC 17); al inicio del
periodo 2020, el arrendatario según el párrafo C5 de NIIF
16 tiene las siguientes alternativas:
a) permite tratar a los arrendamientos que actualmente
tiene la empresa, de forma retroactiva conforme el
tratamiento establecido por la NIC 8 Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores.
b) establece el reconocimiento retroactivo de los
arrendamientos donde el efecto se reconocerá de
manera acumulada en la fecha de aplicación inicial de
la normativa.
Por lo tanto, se debe evaluar el efecto retroactivo en las dos
alternativas, es decir aplicar la nueva política contable de la
NIIF 16, como si ya se hubiese aplicado anteriormente.
Además, se debe considerar la depreciación del activo por
derecho de uso en el reconocimiento según el párrafo 32 de
NIIF 16:
El arrendatario depreciará el activo por derecho de
uso desde la fecha de comienzo hasta el final de
la vida útil del activo cuyo derecho de uso tiene o
hasta el final del plazo del arrendamiento, lo que
tenga lugar primero. (International Accounting
Standards Board (IASB), 2016.)
A continuación, se compara el gasto de arriendo registrado
en el año 2018 y 2019 con el registro de activo y pasivo
desde el inicio del contrato para una evaluación retroactiva.
Tabla 2. Evaluación retroactiva de aplicación de NIIF 16. Dólares
NIC 17
NIIF 16
Año 2018
Año 2018
Detalle
Debe
Haber
Detalle
Debe
Haber
1
1
Gastos arrendamiento
10.000,00
Activo por derecho de uso
38.755,63
IVA 12%
1.200,00
Pasivo por arrendamiento
38.755,63
Efectivo
9.560,00
2
Retención. Fuente IVA 70%
840,00
Pasivo por arrendamiento
6.457,74
Retención. Fuente renta 8%
800,00
Gasto de interés
3.542,26
Efectivo
10.000,00
3
Gasto de Depreciación
7.751,13
Depreciación acumulada
7.751,13
Año 2019
Año 2019
Detalle
Debe
Haber
Detalle
Debe
Haber
1
1
Gastos arrendamiento
10.000,00
Pasivo por arrendamiento
7.047,97
IVA 12%
1.200,00
Gasto de interés
2.952,03
Efectivo
9.560,00
Efectivo
10.000,00
Retención. Fuente IVA 70%
840,00
2
Retención. Fuente renta 8%
800,00
Gasto de depreciación
7.751,13
Depreciación acumulada
7.751,13
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
Conforme lo descrito en la alternativa b) del párrafo C5 de
NIIF 16 el arrendatario que registre contratos como
operativos hasta el 2019 y continúen en ejecución debe
realizar un ajuste de la siguiente manera:
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AJUSTE AÑO 2020
Tabla 3. Ajuste por evaluación retroactiva Contrato 1. Dólares
Detalle
Debe
Haber
1
Activo por derecho de uso
38.755,63
Pasivo por arrendamiento
38.755,63
2
Pasivo por arrendamiento
13.505,71
Resultados acumulados
1.996,54
Depreciación acumulada
15.502,25
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
Este ajuste permite contabilizar el Activo por Derecho de
Uso y el Pasivo por Arrendamiento conforme NIIF 16, el
valor de $38.755,63 se determinó con el valor presente de
cada pago con la tasa de descuento del 9,14% anual; así
también se utiliza la cuenta de resultados acumulados para
contabilizar el gasto de interés y depreciación no
considerados anteriormente, además la cuenta de
depreciación acumulada se actualiza para comenzar el año
2020.
La tabla de amortización para medición posterior del Pasivo
por Arrendamiento se presenta de la siguiente manera:
Tabla 4. Tabla de amortización contrato 1. Dólares
Periodos
Saldo inicial
Interés
Amortización
Cuota
Saldo final
2018
38.755,63
3.542,26
6.457,74
10.000,00
32.297,89
2019
32.297,89
2.952,03
7.047,97
10.000,00
25.249,92
2020
25.249,92
2.307,84
7.692,16
10.000,00
17.557,77
2021
17.557,77
1.604,78
8.395,22
10.000,00
9.162,54
2022
9.162,54
837,46
9.162,54
10.000,00
0,00
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
De acuerdo con la tabla de amortización al final del 2020 el
pago de arrendamiento se efectúa de la siguiente forma:
AÑO 2020
Tabla 5. Registro de pago de arrendamiento 2020 de contrato 1.
Dólares
Detalle
Debe
Haber
1
Pasivo por arrendamiento
7.692,16
Gasto de interés
2.307,84
Efectivo
10.000,00
2
Gasto de depreciación
7.751,13
Depreciación acumulada
7.751,13
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
Como se aprecia, los asientos de pago de arrendamiento
bajo NIIF 16 son diferentes en comparación con la NIC 17,
se destaca la medición posterior de la depreciación del
Activo por Derecho de Uso y el control del Pasivo por
Arrendamiento en la tabla de amortización con la
generación del interés. Sin embargo, se debe considerar
que el valor del IVA y las retenciones se puede generar en
un asiento de ajuste para modificar la partida de Efectivo.
Contrato 2
Este contrato no posee las características de significatividad
y de tiempo mayor a un año; el registro contable de este
contrato en el año 2020 se representa de la siguiente
manera:
Tabla 6. Registro de arriendo de contrato 2. Dólares
Detalle
Debe
Haber
Gastos de arrendamiento
4.000,00
IVA12%
480,00
Efectivo
3.824,00
Retención a la Fuente IVA 70%
336,00
Retención a la Fuente 8%
320,00
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
El arrendatario no contabiliza un activo por derecho de uso
y un pasivo por arrendamiento, por lo que el registro bajo
NIIF 16 no será diferente bajo NIC 17, en donde se afecta
al gasto de arriendo en esta clase de arrendamientos.
Impacto tributario por la aplicación de NIIF 16 por el
arrendatario.
Impuesto a las Ganancias y la generación de impuestos
diferidos.
Al evaluar las partidas de intereses y depreciación que
origina el Contrato 1 por la aplicación de NIIF 16, se pueden
observar diferencias en relación con los gastos de arriendo
pactados (tributario); se genera diferencias temporarias
conforme la NIC 12. La Ley Orgánica de Régimen Tributario
y su Reglamento no permitían el reconocimiento de
diferencias temporarias e impuestos diferidos por la
diferencia entre el gasto de arrendamiento provocado por
NIIF 16 y el valor de pago de arriendo pactado. (Ley
Orgánica de Régimen Tributario, 2015) Sin embargo, con el
Reglamento para la aplicación de la Ley Orgánica de
Simplificación y
Progresividad del 28 de julio del 2020; se agrega como
nuevo caso de impuesto diferido lo siguiente
Por la diferencia entre los cánones de
arrendamiento pactados en un contrato y cargos
en el estado de resultados que de conformidad con
la técnica contable deban registrarse por el
reconocimiento de un activo por derecho de uso.
Se reconocerá este impuesto diferido siempre y
cuando se cumpla con la totalidad de requisitos y
condiciones establecidos en la normativa contable
para el reconocimiento y clasificación de un
derecho de uso, así como por la esencia de la
transacción. (Reglamento para la aplicación de la
Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad,
2020)
Por lo indicado, el Contrato 1 formaría diferencias
temporarias e impuestos diferidos. A continuación, se
presenta el reconocimiento de las diferencias temporarias e
impuestos diferidos conforme el Método del Pasivo basado
en el Estado de Situación Financiera y el Método del Pasivo
basado en el Estado de Resultados:
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Tabla 7. Método del Pasivo basado en el Estado de Situación Financiera contrato 1. Dólares
Activo por derecho de uso
2018
2019
2020
2021
2022
Costo
38.755,63
38.755,63
38.755,63
38.755,63
38.755,63
Depreciación acumulada
7.751,13
15.502,26
23.253,39
31.004,51
38.755,63
Valor libros
31.004,50
23.253,37
15.502,24
7.751,12
-
Base fiscal
Saldo activo por derecho de uso
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Diferencia temporaria
31.004,50
23.253,37
15.502,24
7.751,12
0,00
Impuesto diferido saldo (pasivo por impuesto diferido)
7.751,13
5.813,34
3.875,56
1.937,78
0,00
Ajuste impuesto diferido
0,00
-1.937,79
-1.937,78
-1.937,78
-1.937,78
Base contable
Pasivo por arrendamiento
2018
2019
2020
2021
2022
Capital inicial
38.755,63
32.297,89
25.249,92
17.557,77
9.162,54
Amortización de capital
6.457,74
7.047,97
7.692,16
8.395,22
9.162,54
Saldo final pasivo
32.297,89
25.249,92
17.557,77
9.162,54
0.00
Base fiscal
Saldo pasivo
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Diferencia temporaria
-32.297,89
-25.249,92
-17.557,77
-9.162,54
0,00
Impuesto diferido (activo por impuesto diferido)
-8.074,47
-6.312,48
-4.389,44
-2.290,64
0,00
Ajuste impuesto diferido
0,00
1.761,99
1.923,04
2.098,80
2.290,64
Ajuste impuesto diferido neto
0,00
-175,80
-14,74
161,02
352,86
Saldo en cuentas de impuesto diferido neto
-323,35
-499,14
-513,88
-352,86
0,00
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
Conforme el método expuesto se aprecia que el
reconocimiento de un activo por derecho de uso originó una
diferencia temporaria imponible, generándose el registro de
un pasivo por impuesto diferido, de igual manera la
contabilización de un pasivo por arrendamiento permite el
registro de una diferencia temporaria deducible y provoca el
origen de un activo por impuesto diferido. las dos cuentas
de impuestos diferidos cierran al finalizar el contrato de
arrendamiento.
Tabla 8. Método del Pasivo basado en el Estado de Resultados contrato 1. Dólares
Base contable
Gastos contables
2018
2019
2020
2021
2022
Gasto de depreciación de activo por derecho de uso
7.751,13
7.751,13
7.751,13
7.751,13
7.751,13
Gasto de interés
3.542,26
2.952,03
2.307,84
1.604,78
837,46
Total gasto contable
11.293,39
10.703,16
10.058,97
9.355,91
8.588,59
Base fiscal
Gastos fiscales
2018
2019
2020
2021
2022
Gasto de arriendo
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
Diferencia temporaria
1.293,39
703,16
58,97
-644,09
-1.411,41
Impuesto diferido a registrar anualmente
323,35
175,79
14,74
-161,02
-352,85
Saldo en activo por impuesto diferido
323,35
499,14
513,88
352,86
-
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
La tabla presenta una diferencia temporaria deducible que
se compensa en el tiempo, esto se debe a que con la
aplicación de NIIF 16 se registra un gasto contable por la
depreciación e interés mayor al valor pactado de arriendo lo
que permite contabilizar un Activo por Impuesto Diferido que
se compensaría totalmente al finalizar el contrato; si bien el
método basado en el Estado de Situación Financiera es el
permitido por la NIC 12, el método basado en el Estado de
Resultados es el que se aplica comúnmente en nuestro
medio; debido a la integración de diferencias temporarias en
la Conciliación Tributaria del formulario 101 de impuesto a
la Renta de Sociedades. (IFRS Foundation, s. f.)
Como se observa, el gasto contable por la aplicación de
NIIF 16 supera al fiscal hasta el año 2020, para
compensarse en los siguientes años, debido a que en el
2021 y 2022 el gasto es menor por el método de costo
amortizado que incide en el interés del Pasivo por
Arrendamiento. Estas partidas conciliatorias pueden
registrarse en la sección de diferencias temporarias del
formulario 101 de impuesto a la renta; para lo cual se tendrá
que incrementar un campo en la sección mencionada.
Tabla 9. Diferencias temporarias Formulario 101 (propuesta de
diferencia temporaria) contrato 1. Dólares
Generación / reversión de diferencias
temporarias
(impuestos diferidos)
Generación
Reversión
Por valor neto realizable de inventarios
814
815
Por provisiones para desahucio pensiones
jubilares patronales
816
817
Por costos estimados de desmantelamiento
818
819
Por deterioros del valor de propiedades, planta
y equipo
820
821
Por provisiones
(diferentes de cuentas incobrables,
desmantelamiento, desahucio y jubilación
patronal)
822
823
Por contratos de construcción
824
825
Por mediciones de activos no corrientes
mantenidos para la venta
826
827
Por la diferencia entre los cánones de
arrendamiento pactados en un contrato y
cargos en el estado de resultados, que de
conformidad con la técnica contable deban
registrarse por el reconocimiento de un activo
por derecho de uso.
$ 58,97
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
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Efecto de COVID- 19 en aplicación de NIIF 16
En mayo 2020, IASB presentó modificaciones a la NIIF 16
con el objetivo de permitir que los arrendatarios desarrollen
de manera práctica el reconocimiento de cambios en los
contratos de arrendamiento por efectos de la pandemia
COVID-19.
La NIIF 16, mediante enmienda ha sido modificada para:
a) Proporcionar a los arrendatarios una exención del
requisito de determinar si una concesión de
arriendo relacionada con COVID-19 es una
modificación del arriendo;
b) Exigir a los arrendatarios que apliquen la exención
para contabilizar las concesiones de arriendo
relacionadas con COVID-19 como si no fueran
modificaciones de arriendo. (International
Accounting Standards Board, 2020)
Esta solución práctica permite a los arrendatarios reconocer
en el resultado del ejercicio las disminuciones en los pagos
de arrendamiento, lo que facilitaría el ajuste sobre los pagos
de arriendo que eventualmente se generarían por acuerdo
entre Arrendador y Arrendamiento. (Mantilla Samuel A., s.
f.)
En el artículo 4 de la Ley Orgánica de Apoyo Humanitario
se expresa lo siguiente en relación a los contratos de
arrendamiento:
Art 4. Suspensión temporal de desahucio en
materia de inquilinato.- Durante el tiempo de
vigencia del estado de excepción, y hasta sesenta
días después de su conclusión, no se podrán
ejecutar desahucios a arrendatarios de bienes
inmuebles, por cualquiera de las causales
establecidas en la Ley de Inquilinato, excepto en
los casos de peligro de destrucción o ruina del
edificio en la parte que comprende el local
arrendado y que haga necesaria la reparación, así
como de uso del inmueble para actividades
ilegales.
Para que los arrendatarios puedan acogerse a
esta suspensión temporal, deberán cancelar al
menos el veinte por ciento (20%) del valor de los
cánones pendientes y en el caso de locales
comerciales, que el arrendatario demuestre que
sus ingresos se han afectado en al menos un 30%
con relación al mes de febrero de 2020.
Esta suspensión podrá extenderse en caso de
que arrendatario y arrendador acuerden por escrito
un plan de pagos sobre los valores adeudados. El
acuerdo suscrito tendrá calidad de título ejecutivo.
(Ley Orgánica de Apoyo Humanitario, 2020, art 4)
Conforme la realidad económica por la pandemia de la
COVID- 19 existen varios escenarios que afectan las cuotas
de arrendamiento; los cuales dependen de los acuerdos
comerciales a los que se puedan llegar, sin embargo, si el
escenario más probable es que se disminuya la cuota de
arrendamiento durante el periodo de marzo- agosto del
2020, se puede considerar la siguiente alternativa.
Si los pagos de arrendamiento disminuyen a la mitad en el
periodo de marzo- agosto del 2020 y se aplica el recurso
práctico conforme el párrafo 46 A en NIIF 16, el registro
contable se debe efectuar de la siguiente manera:
AÑO 2020
Tabla 10. Aplicación contable de recurso práctico por COVID- 19
en contrato 1. Dólares
Detalle
Debe
Haber
1
Pasivo por arrendamiento
7.692,16
Gasto de interés
2.307,84
Efectivo
7.500,00
Otros ingresos
2.500,00
Fuente: Elaboración propia a partir de datos de ejercicio de
estudio supuesto en Tabla 1 en base a la NIIF 16 (IFRS 16, 2019)
El recurso que se expone como guía no causa
modificaciones en la tabla de amortización establecida
anteriormente. Al no existir cambios en la tabla de
amortización, el recurso práctico permite aplicar resultados
por cualquier diminución la cuota de arrendamiento, por lo
que para el año 2020 al reducir el pago del arriendo por 6
meses a la mitad el monto de pago anual en este año sería
de $ 7.500,00.
En el recurso práctico no se efectúan remediciones de la
tabla de amortización del Pasivo por Arrendamiento y el
Activo por Derecho de Uso. De igual manera no se afecta
los gastos de intereses y de depreciación que se registran
en el 2020.
Efecto financiero por la adopción de NIIF 16.
Al aplicar la normativa NIIF 16 las cuentas contables
involucradas y pertenecientes al Estado de situación
financiera son: el activo no corriente y pasivo no corriente,
al reconocer el activo por derecho de uso y el pasivo de
arrendamiento, correspondientemente. Mientras que, en el
Estado de resultados, los gastos operacionales se ven
afectados al reconocer depreciación y los gastos financieros
por el interés financiero que surge del arrendamiento.
Fuente: Elaboración propia a partir de NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
Figura 1. Afectación NIIF 16 en los estados financieros.
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Como se observó en el Contrato 1 incrementa el Activo no
Corriente y el Pasivo no Corriente en el año 2020; periodo
en el que se ingresa el Activo por Derecho Uso y el Pasivo
Financiero como un ajuste conforme el párrafo C5 de NIIF
16. Este impacto disminuye a medida que el plazo del
contrato va cumpliéndose en el tiempo. La cuenta de
Resultados Acumulados disminuye por el registro
retrospectivo provocado por el excedente de los gastos de
intereses y de depreciación de los años 2018 y 2019 que se
registran conforme NIIF 16 y que superaron el gasto de
arriendo conforme NIC 17.
La estructura del Estado de Flujo de Efectivo por adopción
de NIIF 16 se modifica por el cambio de la cuenta de Gasto
de Arrendamiento por el Activo por Derecho de uso y el
Pasivo por Arrendamiento, por lo que se agregará flujos de
efectivo en Actividades de Inversión y Financiamiento.
Además de incluir valores en Actividades de Operación por
los valores de intereses y depreciación de Activo por
Derecho de Uso. A continuación, se presenta las principales
afectaciones en las métricas financieras:
Tabla 11. Efectos en métricas financieras bajo NIIF 16. Dólares
Fuente: Elaboración propia a partir NIIF 16 (IFRS 16, 2016)
En relación a la rentabilidad no existen mayores efectos por
el registro de Gasto de Intereses y de Depreciación; debido
a que se compensa con el gasto de arriendo que se
registraba conforme NIC 17, salvo con las diferencias
temporarias que se generan y que se compensan en el
tiempo.
En cuanto a la valoración de la empresa, también se verá
afectada, específicamente en el cálculo del WACC (Costo
medio ponderado de capital), pues, su relación de deuda y
apalancamiento tiene su afectación en la aplicación de la
NIIF 16, aunque depende de la beta del sector y de la
estructura financiera de cada empresa.
Conclusiones
Los resultados en el ejercicio práctico indican que el registro
de Activo por Derecho de Uso y Pasivo por Arrendamiento
por parte de Arrendatarios provoca la diminución de la
partida de gasto de Arriendo y el incremento del Activo y
Pasivo; los cuales conforme transcurran los pagos de
arrendamiento generarán interés y gastos de depreciación
del Activo por Derecho de Uso. Este tratamiento contable
por adopción de NIIF 16, incide en el Estado de Situación
Financiera, Estado de Resultados y Flujos de Efectivo,
además de ocasionar el registro de impuestos Diferidos por
la diferencia entre el gasto de interés y el gasto de
depreciación del Activo por Derecho de Uso y gasto de
arriendo pactado.
En el ejercicio planteado; el contrato 1 generó el registro de
ajustes en resultados acumulados por celebrarse el 1 de
enero del 2018 y se procedió conforme el párrafo C5 de NIIF
16, efectuándose un tratamiento contable retroactivo,
permitiendo contabilizar un Activo por Derecho de Uso y un
Pasivo por Arrendamiento por el valor de $38.755,63. En el
contrato 2 no se reconoce activo por derecho de uso y un
pasivo por no cumplir con las condiciones de plazo y de
significancia en los valores de arriendo. En el ámbito
tributario se destaca que el Reglamento para la aplicación
Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad expedida el
28 de julio del 2020, permite el reconocimiento de
diferencias temporarias en arrendamientos que se generan
al comparar el gasto contable (interés más depreciación) y
el valor de arriendo pactado. La utilización del método del
Pasivo basado en el Estado de Situación Financiera por
parte de las autoridades de control; permitirá tener una
mejor descripción de la generación y registro de activos y
pasivos por impuesto diferido.
En mayo 2020 IASB presentó modificaciones a la NIIF 16
con el objetivo de permitir que los arrendatarios desarrollen
de manera práctica el reconocimiento de cambios en los
contratos de arrendamiento por efectos de la pandemia de
la COVID-19. La Ley de Apoyo Humanitario expedida el 22
de junio del 2020 también fomenta y regula las posibles
diminuciones en el pago de arriendo por efectos de COVID-
19. El recurso practico permite realizar ajustes contables
contra el resultado del ejercicio para evitar procesos
complejos de recálcalo de activos por derecho de uso y
pasivos por arrendamiento al modificar las cuotas de
arriendo por acuerdo.
La adopción de NIIF 16 incrementó el activo y el pasivo total;
esta modificación no cambia el patrimonio, pero existió un
incremento en las razones de solvencia (apalancamiento) y
en el endeudamiento patrimonial que se intensifica si la
empresa efectúa ajustes retroactivos a resultados
Efecto a los indicadores financieros (aumenta)
Efecto a los indicadores financieros (disminuye)
Afectación
Fórmula
Observación
Afectación
Fórmula
Observación
EBITDA
Ingresos de explotación
(-) Gastos de explotación
= EBITDA
El gasto de arriendo fue
cambiado por un Activo
ocasionando que
EBITDA, sea mayor.
Endeudamiento
Deuda /Pasivo Total
El pasivo por
arrendamiento, ocasiona
que la proporción de
deuda disminuya.
EBIT
EBITDA
(-) Depreciación
= EBIT
Por efecto de cambio de
gasto por arriendo a
Activo por Derecho de
Uso EBIT
Endeudamiento Del
Activo Fijo Neto
Patrimonio / Activo Fijo
Neto
Disminuye en adopción
por ajustes
retrospectivos, hasta
anular su efecto
Apalancamiento
Activo Total/ Patrimonio
El activo no corriente
aumenta, por activo por
derecho de uso,
solvencia incrementará.
Cobertura De Intereses
Ebit /Intereses
Disminuye, debido al
cargo de intereses al
aplicar la NIIF 16.
Endeudamiento
Patrimonial
Pasivo Total /Patrimonio
Incrementa en adopción
para disminuir efecto por
pagos
Rotación De Activo
Ingresos/Activos Totales
Activo por derecho de uso
de activo provoca que se
afecte el activo corriente y
el activo total.
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acumulados por que disminuye el patrimonio. Sin embargo,
estos efectos disminuyen a medida que el contrato cumple
su plazo y se registran depreciaciones, intereses y pagos de
arriendo en el tiempo; de la misma manera las métricas
financieras que aumentan en comparación a la NIC 17 son
EBITDA y EBIT; debido a que el cambio de la partida de
gasto de Arriendo por el Activo por Derecho de Uso mejora
el cálculo de los indicadores al aumentar la Utilidad.
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